Le nouveau régime de la location meublée
La loi de finances pour 2009 a réformé en profondeur le régime de la location meublée à compter de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2009). Les conditions d’accès au statut de loueur professionnel ont été durcies. Ce statut est désormais réservé aux contribuables qui, inscrits au registre du commerce en cette qualité, réalisent un montant de recettes annuelles excédant à la fois 23 000 € et les autres revenus professionnels du foyer fiscal.
De nombreux aménagements ont par ailleurs été apportés au régime de la location meublée. La possibilité de bénéficier du régime d’exonération des plus-values en fonction des recettes et du régime des micro-entreprises a été restreinte mais les charges engagées avant le commencement de la location peuvent être déduites du revenu global. Les déficits subis par les loueurs non professionnels sont désormais imputables sur les bénéfices de même nature des dix années suivantes.
L’administration commente l’ensemble de ces mesures dans une instruction du 28 juillet 2009 ; 4-F-3-09.
> Location meublée et louage de services
Pour apprécier le régime des opérations de location meublée assorties de prestations de services dans le cadre par exemple de maisons de retraites, de résidences pour étudiants ou de tourisme, l’administration se fonde sur les règles posées par la loi en matière de TVA. Elle estime que, par principe, le régime fiscal des loueurs en meublé n’est pas applicable si, outre l’hébergement, au moins trois des prestations suivantes sont proposées ou fournies, dans des conditions proches de l’hôtellerie : petit déjeuner, nettoyage des locaux, fourniture de linge, réception de la clientèle. Lorsque ces prestations sont fournies de manière accessoire, l’activité conserve son caractère de location meublée.
Le régime fiscal de la location meublée est réservé aux locaux comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire. Cependant sont considérées comme des prestations de nature hôtelière ou para-hôtelière, non soumises au régime fiscal de la location meublée, les conventions d’hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien. Ainsi, l’exploitant qui fournit ou propose, en sus de l’hébergement, au moins trois des prestations mentionnées à l’article 261 D, 4° -b, à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la para-hôtellerie, non du régime fiscal de la location meublée.
En revanche lorsque ces services sont fournis ou proposés de manière accessoire et dans des conditions non similaires aux établissements d’hébergement à caractère hôtelier, l’activité relève du régime fiscal de la location meublée. Tel est le cas par exemple si le nettoyage des locaux est effectué uniquement à l’occasion du changement de locataire, si la réception se limite à la simple remise des clés ou si la fourniture de linge n’est pas régulière.
> Définition des loueurs professionnels
La location meublée est exercée à titre professionnel si les recettes annuelles retirées de cette activité excèdent 23 000 € et le total des autres revenus professionnels du foyer fiscal. Pour l’appréciation de ces seuils, sont retenus les loyers courus, charges comprises, augmentés le cas échéant, des indemnités d’assurance perçues en cas de défaillance du locataire). Il est également confirmé que les revenus professionnels du foyer fiscal incluent les pensions et rentes viagères.
En application des dispositions de l’article 151 septies, VII du CGI, l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :
- un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;
- les recettes annuelles retirées de cette activité par l’ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ;
- ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l’article 79 du CGI, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l’activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI.
Au sujet de la troisième condition, il est précisé que les recettes annuelles retirées de l’activité de location meublée par l’ensemble des membres du foyer fiscal doivent excéder les autres revenus d’activité du foyer fiscal, entendus comme la somme des revenus suivants :
- les traitements et salaires au sens de l’article 79 du CGI, c’est-à-dire y compris, notamment, les pensions et rentes viagères ;
- les bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l’activité de location meublée, mais y compris ceux qui ne seraient pas perçus dans le cadre d’une activité professionnelle ;
- les bénéfices agricoles ;
- les bénéfices non commerciaux ;
- les revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI.
> Régime des loueurs non professionnels
* IMPUTATION DES DEFICITS – L’article 156, I-1° ter du CGI prévoit que les déficits du foyer fiscal provenant de l’activité de location meublée exercée à titre non professionnel ne peuvent pas s’imputer sur le revenu global. Cette règle s’applique également si l’immeuble est inscrit à l’actif d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale. L’imputation des déficits subis par les loueurs non professionnels ne peut être effectuée que sur les bénéfices de même nature des dix années suivantes. Si au cours de ce délai, le contribuable devient professionnel, ces déficits ne pourront pas effacer les bénéfices professionnels réalisés.
* BASE AMORTISSABLE – Pour les contribuables non professionnels qui bénéficient de la réduction d’impôt en faveur des investissements locatifs dans certaines résidences meublées, la base d’amortissement de l’immeuble est réduite de la fraction du prix de revient retenue pour le calcul de cet avantage. Cette règle s’applique de manière définitive y compris si le contribuable devient loueur professionnel. Les loueurs en meublé non professionnels peuvent, pour certains investissements limitativement énumérés et sous certaines conditions, bénéficier, s’ils le souhaitent, de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 sexvicies du CGI. La réduction d’impôt est calculée sur le prix de revient des logements retenu pour sa fraction inférieure à 300 000 €. Lorsque le contribuable décide de bénéficier de cette réduction d’impôt, les amortissements de l’immeuble y ayant ouvert droit ne sont admis en déduction du résultat imposable, en application de l’article 39 G du CGI, qu’à hauteur de ceux pratiqués sur la fraction du prix de revient des immeubles excédant le montant retenu pour le calcul de la réduction d’impôt.
* REGIME DES PLUS-VALUES – Les plus-values réalisées lors de la cession de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l’objet d’une location directe ou indirecte par les personnes ne remplissant pas les conditions pour être qualifiées de loueurs professionnels sont soumises aux règles prévues aux articles 150 U à 150 VH du CGI pour les plus-values privées. Elles ne relèvent donc pas du régime des plus-values professionnelles. Ces cessions relèvent du régime des plus-values des particuliers.
> régime des loueurs en meublé professionnels
* IMPUTATION DES DEFICITS (cas des VEFA) – Les loueurs professionnels qui constatent des déficits antérieurement à la livraison d’un immeuble neuf en raison de leurs frais d’emprunt peuvent les imputer sur le revenu global des trois premières années de location. Cette possibilité est réservée aux contribuables qui accèdent au statut de loueur professionnel dès l’année d’achèvement ou de livraison de l’immeuble et conservent cette qualité durant les trois années en cause. Lorsqu’un immeuble est acquis en l’état futur d’achèvement, les charges engagées avant son achèvement sont susceptibles de générer un déficit. En l’absence de recettes correspondantes, l’activité est le plus souvent exercée, durant cette période, à titre non professionnel. Ces déficits ne peuvent être imputés sur le revenu global.
Toutefois, lorsque le contribuable remplit les conditions pour être qualifié de loueur en meublé professionnel dès la mise en location de l’immeuble, la part des déficits qui n’a pu être imputée et qui provient des charges engagées, en vue de la location directe ou indirecte de cet immeuble, avant le commencement de cette location, peut être imputée par tiers sur le revenu global des trois premières années de location du local, tant que l’activité de location meublée est exercée à titre professionnel.
* REGIME DES PLUS-VALUES – Les loueurs en meublé professionnels sont soumis au régime des plus-values professionnelles sur la cession de l’immeuble si celui-ci est inscrit à l’actif de leur exploitation. Ces plus-values sont soumises au régime des plus-values ou moins-values à court terme ou à long terme, prévu par les articles 39 duodecies et suivants du CGI. L’application du régime des loueurs professionnels durant cinq ans permet d’obtenir l’exonération de la plus-value de cession de l’immeuble loué si le chiffre d’affaires est inférieur à 90 000 € (exonération totale) ou 126 000 € (exonération partielle). Lorsque l’activité de location meublée n’a pas été exercée à titre professionnel de façon continue, les périodes d’activité placées sous ce statut peuvent être cumulées pour apprécier le respect du délai minimal de cinq ans.
• Lorsque le contribuable a exercé son activité alternativement à titre professionnel et non professionnel, la plus-value de cession de l’immeuble loué est soumise au régime d’imposition qui correspond au statut du contribuable lors de la transaction.
* REGIME MICRO – A compter de 2009 l’application du régime micro-BIC par les loueurs en meublé (à l’exception des activités de gîtes ruraux, de meublés de tourisme et de chambres d’hôtes) est subordonnée au respect de la limite prévue à l’égard des prestations de services (recettes ≤ 32 000 € HT). Toutefois l’administration confirme la position que nous avions retenue dans nos premiers commentaires selon laquelle les contribuables dont les recettes de 2008 étaient comprises entre 27 000 € et 76 300 € restent placés sous le régime micro quel que soit le montant des recettes perçues en 2009 (1e année de franchissement) et en 2010 (2e année de franchissement) dès lors qu’ils sont exonérés de TVA ou bénéficient de la franchise en base. L’abattement applicable au montant des recettes est fixé à 50 % dès 2009. La location meublée, activité de fourniture de logement, relevait jusqu’en 2008 du seuil de 76 300 € et du taux d’abattement de 71 % pour l’application du régime des micro-entreprises.
A compter du 1er janvier 2009, les activités de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés à l’article 1407, III-1° à 3° du CGI, relèvent, pour ce régime, du seuil de 32 000 € et du taux d’abattement de 50 %. Il est précisé que l’article 90 de la loi de finances pour 2009 et l’article 15 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2009 n’ont pas modifié les règles relatives au régime de la franchise en base de TVA (CGI art. 293 B et suivants). Pour plus de précisions sur le régime des micro-entreprises, il conviendra de se reporter à l’instruction administrative 4 G-1-09 en date du 5 janvier 2009.
> entrée en vigueur
L’article 90 de la loi de finances pour 2009 et l’article 15 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2009 sont applicables pour la détermination de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2009 et des années suivantes.
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