Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP)
rubrique rédigée par:
Jean-Jacques Michallon
avocat fiscaliste
ancien inspecteur des impôts
www.j2m-online.fr
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Mis en oeuvre à l’égard des seules personnes physiques, l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (en abrégé, ESFP) a pour but de vérifier la sincérité et l’exactitude de la déclaration d’ensemble des revenus.
Il est mis en oeuvre, le plus souvent, à la suite d’un contrôle sur pièces ou en complément d’une vérification de comptabilité pour apprécier la situation de l’exploitant ou des principaux dirigeants ou associés de l’entreprise.
Il consiste, aux termes de l’article L 12, al. 2 du LPF, à contrôler la cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.
L’ESFP ne revêt aucun caractère contraignant pour le contribuable. Ainsi, celui-ci n’est légalement tenu ni de produire ni de fournir les renseignements demandés lors de cette vérification. Ainsi contrairement à la vérification de comptabilité où le contribuable doit coopérer, en matière d’ESFP il peut rester passif.
Cette règle jurisprudentielle repose sur l’idée que le contribuable n’est pas astreint à la tenue d’une comptabilité pour la gestion de son patrimoine privé et que dès lors il n’est pas tenu de répondre aux demandes de communication de pièces et de documents en relation avec l’ESFP. D’ailleurs il est fréquent que les contribuables ne conservent pas leurs relevés bancaires et les pièces en rapport avec leurs placements au tittre des trois dernières années. Ils ne peuvent pas être sanctionnés pour ce seul fait.
>Il ne résulte d’aucune disposition législative ou réglementaire que la demande adressée par l’administration à un contribuable faisant l’objet d’un ESFP de lui communiquer les relevés de ses comptes bancaires ou d’autres documents ou renseignements relatifs à cette situation aurait un caractère contraignant (CE 2 février 1998 n° 126237).
CONTRIBUABLES CONCERNES
Tout contribuable passible de l’impôt sur le revenu peut faire l’objet d’un ESFP.
Toutefois, en pratique, ce type de contrôle est surtout mis en oeuvre à l’encontre des contribuables pour lesquels un contrôle sur pièces a fait apparaître une disproportion entre le revenu déclaré ou imposé, d’une part, et le train de vie, les dépenses et les acquisitions d’autre part. L’ESFP est également souvent engagé, en complément d’une vérification de comptabilité, à l’égard de l’exploitant s’il s’agit d’une entreprise individuelle ou à l’égard des dirigeants et principaux associés s’il s’agit d’une société.
LIEU D’EXECUTION DU CONTROLE FISCAL PERSONNEL
Aucune disposition du Code général des impôts ne prévoit ou n’implique que les opérations de contrôle que comporte un ESFP se déroulent au domicile du contribuable. A la différence de la vérification de comptabilité qui, en application de l’article L 13 du LPF, se déroule au sein de l’entreprise sauf demande contraire du contribuable, aucune disposition législative ne prévoit le lieu du déroulement de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP). Cela étant, l’administration recommande à ses agents d’effectuer les opérations de contrôle dans les locaux du service.
MODALITES D’EXERCICE DE l’ESFP
Lorsque l’examen du dossier et les recherches extérieures sont terminés, le vérificateur engage un dialogue avec le contribuable en vue d’éclairer les parties du dossier qui demeurent obscures.
Ce dialogue peut, suivant le cas, prendre la forme d’entretiens (mais aucun texte n’impose un débat oral), d’échanges de correspondances ou de demandes de justifications ou d’éclaircissements.
> Estimation du revenu du contribuable
Les revenus dont a disposé le contribuable étant obligatoirement perçus soit par l’intermédiaire de comptes financiers bancaires, postaux, sociaux ou assimilés, soit en espèces, le vérificateur recherche :
- d’une part, les revenus non déclarés perçus en comptes ;
- d’autre part, les revenus occultes perçus en espèces en dressant une balance des espèces disponibles et utilisées.
Les résultats de ces deux méthodes sont intégrés dans la balance de trésorerie qui récapitule l’ensemble des variations du patrimoine du contribuable.
> Examen des crédits bancaires
Il s’agit de la méthode la plus couramment employée.
L’examen des crédits bancaires permet de s’assurer que les comptes financiers des contribuables n’ont pas enregistré des revenus dissimulés.
L’analyse des crédits permet d’identifier :
- les revenus déclarés perçus par chèques ou par virements ;
- les apports en numéraire effectués par le contribuable ;
- les mouvements de compte à compte ;
- les dépôts de chèques ou les virements dont le contribuable a pu justifier l’origine.
Pour les autres opérations, le vérificateur demande au contribuable d’en justifier l’origine.
Si le contribuable n’apporte aucune justification quant à l’origine des crédits, le vérificateur considère qu’il s’agit alors de revenus imposables à rattacher directement au revenu global ou au revenu catégoriel fixé ou évalué.
Dans le cadre d’un ESFP, l’administration peut examiner les comptes bancaires d’un tiers sur lesquels le contribuable a procuration, afin de contrôler la cohérence entre les revenus déclarés par ce contribuable et les opérations financières qu’il a personnellement réalisées, sans avoir à adresser préalablement un avis de vérification au titulaire des comptes.
CAA Bordeaux 2 juillet 2002 n° 98-102, 3e ch., min. c/ Ajacques : RJF 2/03 n° 146.
> Balance des espèces
L’établissement d’une balance des espèces permet de s’assurer que les espèces utilisées par le contribuable pendant la période vérifiée n’excèdent pas celles dont il a pu disposer pendant la même période.
Il est complémentaire de l’établissement de la balance de trésorerie.
L’établissement de la balance des espèces suit l’examen des comptes financiers ouverts au nom du contribuable, car le vérificateur tire de l’analyse détaillée des comptes, et plus particulièrement des débits, des renseignements sur l’importance des opérations réalisées en espèces par le contribuable.
On remarquera, à cet égard que, si le contribuable ne règle pas par chèque ses dépenses de train de vie sans effectuer par ailleurs des prélèvements en espèces suffisants pour couvrir ces dépenses, il est vraisemblable qu’il doit percevoir des sommes d’origine indéterminée.
La balance des espèces consiste à rapprocher les espèces disponibles des espèces utilisées.
Les espèces disponibles comprennent toutes les sommes en numéraire dont le contribuable justifie avoir eu la disposition au cours de la période vérifiée.
> Balance de trésorerie
La balance de trésorerie permet de vérifier si le montant total des dépenses pendant la période examinée est égal à celui des ressources dont le contribuable a pu avoir la disposition au cours de la même période, et de mettre éventuellement en évidence l’existence d’un déséquilibre qui, s’il n’est pas expliqué, établit la preuve de l’existence de revenus non déclarés.
Pour établir la balance de trésorerie, le vérificateur ne prend en considération que les opérations qui ont affecté les disponibilités du contribuable. C’est ainsi par exemple, que les achats, les ventes, les emprunts et les prêts sont pris en compte à partir des paiements et des encaissements effectifs.
Lorsque le contribuable exerce à titre personnel une activité commerciale, non commerciale ou agricole et qu’il est possible d’isoler la trésorerie privée de la trésorerie commerciale, le vérificateur ne prend pas en compte les prélèvements et les apports effectués par l’intéressé dans son commerce ou son exploitation. Il comptabilise seulement les mouvements de la trésorerie privée.
Il en est de même lorsqu’il s’agit des dirigeants et principaux associés d’une société. Lorsque le contribuable ne tient pas de comptabilité, soit parce qu’il relève du régime des micro-entreprises (micro-BIC ou micro-BNC) ou, jusqu’à l’imposition des revenus de 1998, des régimes du forfait (BIC) ou de l’évaluation administrative (BNC), soit parce qu’il a omis de servir les livres ou encore lorsque la comptabilité est trop mal tenue pour que les prélèvements et les apports puissent être connus, la balance de trésorerie tient compte également des mouvements de la trésorerie commerciale, non commerciale ou agricole : balance de trésorerie globale.
A l’issue de la comparaison des disponibilités dégagées et des disponibilités employées, trois situations peuvent se présenter :
- les disponibilités dégagées et les disponibilités employées coïncident : pas d’observation ;
- les disponibilités dégagées excèdent les disponibilités employées : l’existence d’un tel excédent tend à établir que les dépenses de train de vie ont été sous-évaluées, ou que tous les emplois de disponibilités n’ont pu être recensés ;
- les disponibilités dégagées sont insuffisantes par rapport aux disponibilités employées : solde créditeur. Dans ce cas le vérificateur procédera à une taxation sauf si le contribuable apporte des justifications suffisantes.
LES SUITES DE LA PROCEDURE: LES DEMANDES DE JUSTIFICATIONS
Il résulte de l’article L 16 alinéa 3 du LPF qu’une demande de justifications peut être adressée au contribuable lorsque le service a « réuni des éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu’il a déclarés ».
Cette disposition permet notamment de contrôler les déclarations de revenus grâce à la connaissance des mouvements de capitaux ou des variations survenus dans le patrimoine des contribuables.
L’administration peut ainsi demander à un contribuable (liste non limitative issue de la jurisprudence):
- l’origine des fonds ayant servi à l’accroissement de son patrimoine, notamment lorsque l’administration a relevé diverses acquisitions de biens mobiliers et immobiliers, pour un montant très important et sans rapport avec les revenus déclarés ;
- la production des relevés de ses comptes bancaires personnels ainsi que la nature et l’origine des sommes importantes portées au crédit de ces comptes. Dans ce cas, cette demande doit être obligatoirement précédée d’un avis de commencement d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) conformément aux dispositions de l’article L 47 du LPF – c’est la raison pour laquelle l’analyse des crédits bancaires intervient dans le cadre de l’ESFP ;
- l’explication de la différence importante apparaissant entre les investissements immobiliers et divers prêts consentis par lui d’une part, et, d’autre part, les ressources lui ayant permis de financer ces opérations ;
- l’origine de la différence existant entre ses ressources et ses dépenses effectuées au cours des années d’imposition : acquisition d’un immeuble, travaux immobiliers importants, frais de remboursement d’emprunt et dépenses normalement nécessaires à l’entretien du contribuable et de son épouse ;
- la justification d’un apport à une société dont il était devenu le gérant non salarié ;
- la justification, sans se référer au résultat d’une balance de trésorerie, d’investissements immobiliers et mobiliers, et de versements en compte courant dont l’ensemble représentait environ le double des revenus déclarés au cours des années vérifiées ;
- la justification de la discordance importante existant entre le montant de ses revenus déclarés et celui des dépenses personnelles, des investissements et des versements à des tiers ;
- l’origine de l’écart important entre ses revenus déclarés et les disponibilités employées par le contribuable pendant les années d’imposition ;
- l’origine de l’accroissement important du patrimoine ;
- l’origine des fonds prêtés par des parents à leurs enfants.
LES JUSTIFICATIONS A FOURNIR
La nature des justifications à fournir par le contribuable à la suite d’une demande qui lui est adressée en vertu de l’article L 16 du LPF dépend, bien entendu, de l’objet des questions posées par l’administration et du caractère plus ou moins général ou précis de ces questions.
On peut cependant poser en principe que la réponse ne peut pas valablement se limiter à de simples affirmations ou allégations de caractère général, imprécis et invérifiable. Au contraire, les explications données doivent être précises, détaillées, comporter les éléments chiffrés nécessaires et être assorties s’il y a lieu d’éléments de preuve ou justifications contrôlables.
En réalité, le problème de la validité des justifications fournies se trouve souvent posé, sur le plan contentieux, en raison du fait que la taxation d’office prévue en cas de non-réponse à une demande de justifications est également encourue lorsque le contribuable a fait une réponse qui, par son caractère général, imprécis ou invérifiable, peut être assimilée à un refus de répondre.
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