L’OPTION DES SOCIETES POUR LA TRANSPARENCE FISCALE
L’article 239 bis AB du CGI, issu de l’article 30 de la loi 2008-776 du 4 août 2008 (loi LME), permet, sous certaines conditions, aux SA, aux SAS et aux SARL non cotées, de petite taille et créées depuis moins de cinq ans, d’opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du CGI pour une période de cinq exercices.
Dans une instruction 4 H-2-09 du 22 avril 2009, l’administration commente le dispositif créée par la loi de modernisation de l’économie instituant un nouveau régime fiscal qui permet aux sociétés anonymes, aux sociétés par actions simplifiées et aux sociétés à responsabilité limitée d’opter pour le régime fiscal de la TRANSPARENCE FISCALE (article 8 du code général des impôts).
> Forme de la société
Sont autorisées à opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes :
- les sociétés anonymes (SA),
- les sociétés à responsabilité limitée (SARL)
- les sociétés par action simplifiées (SAS).
Les sociétés de capitaux autorisées à opter pour le présent dispositif en application du premier alinéa du I de l’article 239 bis AB doivent revêtir la forme d’une SA, d’une SAS ou d’une SARL.
Les sociétés d’exercice libéral revêtant la forme d’une société d’exercice libéral à responsabilité limitée (Selarl), d’une société d’exercice libéral à forme anonyme (Selafa) ou d’une société d’exercice libéral par actions simplifiées (Selas) peuvent exercer l’option prévue à l’article 239 bis AB du CGI.
Cette liste est limitative, et les sociétés constituées sous une forme juridique autre que celles énoncées, telles que les sociétés en commandite, sont par conséquent exclues de ces dispositions.
> Détention du capital
L’article 239 bis AB du CGI réserve expressément le bénéfice de l’option aux sociétés dont le capital et les droits de vote sont détenus à hauteur de 50 % au moins par des personnes physiques, 34 % au moins devant être détenus par des dirigeants de la société. Cette condition s’apprécie de manière continue tout au long des exercices couverts par l’option. Pour l’appréciation de ces seuils, les participations détenues dans certains véhicules d’investissement sont neutralisées.
Le seuil de détention minimal de 50 % par des personnes physiques permet a contrario une détention maximale du capital de 50 % par des personnes morales.
Les dirigeants devant détenir 34 % au moins des droits dans la société s’entendent, selon le type de la société, des personnes ayant la qualité de président, de directeur général, de président du conseil de surveillance, de membre du directoire ou de gérant.
Le seuil de 34 % est apprécié en tenant compte des droits détenus directement par le ou les dirigeants et de ceux détenus par les membres de leur foyer fiscal, au sens de l’article 6 du CGI (conjoint, enfants et autres personnes à charge.
> Activités de la société
Conformément à l’article 239 bis AB, II-1° du CGI, l’option pour le régime fiscal des sociétés de personnes ne peut être exercée que par les sociétés qui ont pour activité principale une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, les activités de gestion du patrimoine mobilier ou immobilier de l’entreprise étant expressément exclues de ce régime.
L’activité éligible doit être exercée à titre principal, non à titre exclusif. En conséquence, la société peut avoir une activité accessoire, telle que la mise en location de ses propres immeubles.
L’activité principale s’entend ainsi de l’activité pour laquelle la société a réalisé la plus grande partie de ses investissements. Ainsi, l’actif de la société doit être constitué pour plus de la moitié de sa valeur brute comptable par des biens dédiés à cette activité.
Il est précisé que les immeubles affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (bureaux, ateliers où sont situés les moyens d’exploitation de l’entreprise…) ne sont pas considérés comme inclus dans l’activité de gestion de son propre patrimoine immobilier par l’entreprise.
Ces activités doivent être exercées de manière effective : une société qui aurait pour objet statutaire une activité éligible, mais qui ne l’exercerait pas dans les faits, ne peut exercer l’option pour le régime fiscal des sociétés de personnes.
Les sociétés nouvelles sont toutefois autorisées à exercer l’option quand bien même leur activité ne serait pas immédiatement effective, mais serait en amorçage au cours des premiers mois de leur premier exercice suivant leur création. En tout état de cause, l’activité doit être exercée de manière effective à la clôture du premier exercice au titre duquel l’entreprise a opté.
> Effectif et chiffre d’affaires
Les sociétés doivent répondre à la définition des très petites entreprises communautaires, à savoir :
- employer moins de cinquante salariés,
- et réaliser un chiffre d’affaires annuel ou avoir un total de bilan inférieur à 10 millions d’euros au cours de l’exercice.
Cette condition s’apprécie de manière continue tout au long des exercices couverts par l’option.
> Date de création de la société au moment de l’option
Il est souligné que la date à laquelle l’ancienneté de la société doit être appréciée est la date d’effet de l’option, c’est-à-dire la date d’ouverture du premier exercice d’application de l’option, et non la date à laquelle elle est matériellement exercée.
La société doit avoir moins de cinq ans. Autrement dit, ce dispositif vise les entreprises nouvellement créées ou qui sont en phase d’amorçage.
Cette condition s’apprécie au moment de l’option pour ce dispositif.
Tous les associés de la société doivent donner leur accord pour que l’option puisse être valablement exercée. Une fois approuvée, l’option doit être notifiée au service des impôts des entreprises auprès duquel la société souscrit sa déclaration de résultat, dans les trois premiers mois du premier exercice au titre duquel elle s’applique.
Par ailleurs, en cas de transformation n’emportant pas création de personne morale nouvelle, l’âge de la société qui opte est décompté à partir de la création initiale de la personne morale.
Exemple : Une SNC, créée le 15 février 2004, se transforme au cours de l’année 2008 en SARL. Cette dernière transformation n’emporte pas création d’une personne morale nouvelle. Il est précisé que cette société clôture son exercice avec l’année civile, et souhaite opter pour le régime des sociétés de personnes au titre de l’exercice 2009. Elle exerce pour cela son option le 30 mars 2009.
Pour l’appréciation de la condition d’âge de cette SARL au regard du dispositif de l’article 239 bis AB du CGI, on retient la date de création dès l’origine, c’est-à-dire le 15 février 2004, et l’âge de la société est apprécié à la date d’effet de l’option, à savoir le 1er janvier 2009 (date d’ouverture du premier exercice couvert par l’option), et non à la date à laquelle l’option est matériellement exercée, à savoir le 30 mars 2009. La société a donc 4 ans à la date d’effet de l’option et est donc admise à l’exercer au titre de l’exercice ouvert le 1er janvier 2009. Au-delà de cet exercice, elle ne serait plus autorisée à exercer l’option.
> Intérêts de l’option
L’option a pour effet de sortir les sociétés l’ayant exercée du champ d’application de l’IS prévu à l’article 206 du CGI pour les faire entrer dans le champ d’application du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du même Code. Dès lors, toutes les règles classiques relatives aux sociétés de personnes sont applicables à ces sociétés.
L’intérêt essentiel de l’option pour la transparence fiscale porte sur la possibilité pour les associés d’appréhender immédiatement les déficits de la société.
L’intérêt de ce régime réside en effet, pour les associés, dans le fait de pouvoir appréhender immédiatement les déficits dégagés, au prorata de leurs droits dans la société, plutôt que d’attendre que l’entreprise soumise à l’IS ne devienne bénéficiaire. Cela permet ainsi de diminuer le coût financier qui pèse sur les associés lors de la création d’entreprise ou lors de la phase de démarrage de la société, période durant laquelle les dépenses sont les plus importantes. Par ailleurs, la responsabilité des associés demeure limitée à leurs apports. Leur patrimoine privé ne peut donc être engagé en cas de pertes de la société.
Pour l’imputation des déficits BIC et BNC, il convient également de faire une distinction selon que l’associé a la qualité d’exploitant ou non, car suivant les cas, le déficit qualifié de professionnel ou de non-professionnel ne sera pas imputable de la même manière.
Il convient de rappeler en effet que l’activité professionnelle implique une participation personnelle et active pour son propre compte, passant par l’implication dans la gestion de l’activité, de manière continue et régulière.
Dans l’hypothèse où les déficits sont appréhendés par des associés non exploitants, ils sont qualifiés de déficits non professionnels. Ceux-là ne s’imputent donc que sur les bénéfices provenant de la catégorie BIC ou BNC non professionnelle au titre de la même année ou des six années à venir. Si les associés n’ont pas de bénéfices de même nature, ils ne peuvent opérer aucune imputation. Les investisseurs passifs se retrouvent dans ce cas dans la même situation qu’un apporteur de fonds dans des sociétés de capitaux soumises à l’IS.
Dans l’hypothèse où les déficits sont appréhendés par des associés exploitants et sont qualifiés de déficits professionnels, ils sont imputables sur le revenu global du foyer fiscal de l’année de réalisation. Le reliquat non imputé devient un déficit global, imputable sur le revenu global des six années suivantes.
S’agissant de la rémunération des associés exerçant une activité dans la société, l’administration précise qu’elle ne constitue pas une charge déductible des résultats de la société, mais est rapportée au bénéfice social pour l’établissement de l’impôt dû personnellement par chaque associé au titre de la catégorie correspondant à l’activité de la société.
> Durée de l’option
L’option pour le régime des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du CGI est valable pour une période de cinq exercices. Aucune possibilité de prorogation n’est prévue.
A l’expiration de cette période, la société est replacée dans le champ d’application de l’IS.
Le changement de régime fiscal (passage de l’imposition à l’IR à une imposition à l’IS) est en principe constitutif d’une cessation d’entreprise. Cela étant, en l’absence de création d’une personne morale nouvelle et de modifications de ses écritures comptables, la société bénéficiera du sursis d’imposition prévue à l’article 202 ter du CGI.
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